合并會計報表審計技巧

　　我國許多大型集團(tuán)公司的合并會計報表合并范圍較廣，通常包括多個甚至幾十個公司的會計報表，有些公司還存在多層投資關(guān)系，涉及抵銷事項即復(fù)雜又繁多，很容易產(chǎn)生合并數(shù)據(jù)錯誤，增加了審計工作的難度。在審計實踐中，我們可以采用一種即準(zhǔn)確又簡便的審計方法，即利用合并會計報表與母公司會計報表、各子公司會計報表之間的必然聯(lián)系，對合并會計報表的主要項目進(jìn)行復(fù)核，來確定合并會計報表數(shù)據(jù)的正確性。

　　利用“合并投資收益”與“各子公司凈利潤合計數(shù)”的關(guān)系來核實投資收益項目抵銷的正確性

　　1.確定兩者的核對關(guān)系。通過合并抵銷，子公司的凈利潤分別體現(xiàn)為合并利潤及利潤分配表的“投資收益”、“少數(shù)股東收益”、“未確認(rèn)投資損失”、“職工獎勵及福利基金及其他不屬于投資者所有的利潤分配”項目，因此存在以下計算關(guān)系：

　　合并投資收益

　　加：少數(shù)股東本期收益

　　加：本期計提的職工獎�；�金及其他不屬于投資者所有的利潤分配項目

　　減：本期未確認(rèn)投資損失

　　等于子公司凈利潤合計數(shù)

　　2.對上述各項數(shù)據(jù)進(jìn)行審核。

　�。�1）取得所有三資企業(yè)的利潤及利潤分配表，將其獎�；�金本期計提數(shù)匯總，應(yīng)與合并利潤及利潤分配表獎�；�金數(shù)相等。

　�。�2）取得所有凈資產(chǎn)為負(fù)數(shù)的子公司的利潤及利潤分配表，將各公司當(dāng)期虧損數(shù)（盈利數(shù)用負(fù)數(shù)表示）乘以母公司的持股比例（間接持股的還要乘上母公司對中間公司的持股比例），其匯總數(shù)應(yīng)與合并利潤及利潤分配表“未確認(rèn)投資損失”數(shù)相等。

　�。�3）取得所有凈資產(chǎn)大于零的子公司的利潤及利潤分配表，將各子公司凈利潤數(shù)（三資企業(yè)要減掉本期提取的獎�；�金等）分別乘以母公司對該子公司的持股比例（如果是間接持股，還要乘上母公司對中間公司的持股比例）并相加，所得數(shù)據(jù)應(yīng)與合并投資收益數(shù)一致。另外，上述各子公司凈利潤合計數(shù)減掉合并投資收益，應(yīng)與少數(shù)股東本期收益數(shù)一致。

　　利用“合并凈利潤”與“母公司凈利潤”的關(guān)系，核實“合并凈利潤”項目正確性

　　1.確定兩者的核對關(guān)系

　　所謂合并抵銷，無非是投資與權(quán)益抵銷、內(nèi)部往來抵銷、內(nèi)部購銷及存貨所含未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的抵銷、相關(guān)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的抵銷等幾大項，其中只有投資與權(quán)益抵銷、存貨等所含未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤抵銷、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備抵銷等三類抵銷對合并凈利潤產(chǎn)生影響。需說明的是，投資與權(quán)益抵銷已將子公司凈利潤數(shù)全部抵銷掉（三資企業(yè)本期計提的獎福基金等不屬于投資者的利潤分配項目除外），合并凈利潤中只留下了母公司的投資收益數(shù)。但有些特殊情況例外，如合并前統(tǒng)一會計政策，有些子公司需要按母公司的會計政策調(diào)整會計報表，母公司的投資收益也需要做相應(yīng)調(diào)整；還有一種情況，母公司通過直接和間接兩種方式持有某公司的股份，而間接持股比例較小，中間持股公司日常對該投資采用成本法核算，合并前需按權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整，然后才能進(jìn)行合并，該兩種調(diào)整直接導(dǎo)致合并投資收益及凈利潤的增減變化。因此，合并凈利潤與母公司凈利潤之間存在以下關(guān)系：

　　合并凈利潤

　　加（或減）：存貨未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤抵銷數(shù)

　　加（或減）：其他內(nèi)部購銷未實現(xiàn)利潤抵銷數(shù)

　　減（或加）：資產(chǎn)減值準(zhǔn)備抵銷對當(dāng)期利潤的影響數(shù)

　　加（或減）：合并前投資收益調(diào)整數(shù)

　　減：職工獎�；�金及其他不屬于投資者所有的利潤分配數(shù)

　　等于母公司凈利潤

　　2.對上述各項目數(shù)額進(jìn)行審核

　　（1）對內(nèi)部購銷和資產(chǎn)減值準(zhǔn)備抵銷數(shù)的審核；可通過審核企業(yè)合并底稿原始資料等方法進(jìn)行。

　�。�2）對合并前母公司投資收益調(diào)整數(shù)的審核，首先可從企業(yè)編制的合并抵銷分錄匯總中取得該數(shù)據(jù)，然后取得已進(jìn)行政策調(diào)整及進(jìn)行權(quán)益法調(diào)整的子公司的利潤及利潤分配表，分別計算其合并前調(diào)整對母公司投資收益的影響數(shù)額并加以匯總，兩數(shù)據(jù)應(yīng)核對一致。

　�。�3）獎�；�金等項目數(shù)據(jù)的核對與前已提及的方法相同。

　　利用“合并凈資產(chǎn)”與“母公司凈資產(chǎn)”之間關(guān)系核實“合并凈資產(chǎn)”的正確性

　　1.確定兩者之間的核對關(guān)系

　　與對合并凈利潤的影響類似，合并抵銷對凈資產(chǎn)的影響也只有以下幾個方面：合并前子公司報表調(diào)整等對母公司長期股權(quán)投資的影響數(shù)、累計未確認(rèn)投資損失數(shù)、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備抵銷數(shù)、存貨抵銷數(shù)等。核對關(guān)系如下：

　　合并凈資產(chǎn)

　　加：累計未確認(rèn)投資損失數(shù)

　　減（或加）：長期投資調(diào)整數(shù)

　　減（或加）：資產(chǎn)減值準(zhǔn)備抵銷數(shù)

　　加（或減）：存貨所含未實現(xiàn)利潤抵銷數(shù)

　　加（或減）：其他資產(chǎn)所含未實現(xiàn)利潤抵銷數(shù)

　　等于母公司凈資產(chǎn)

　　2.對上述各項目數(shù)據(jù)進(jìn)行審核

　　（1）累計未確認(rèn)投資損失數(shù)。取所有因負(fù)有限責(zé)任對其投資減至“0”的子公司的資產(chǎn)負(fù)債表，分別將其凈資產(chǎn)乘以母公司持股比例（間接持股按前述方法計算），其匯總數(shù)應(yīng)與合并資產(chǎn)負(fù)債表中“未確認(rèn)投資損失”項目的數(shù)額一致。

　　（2）長期投資調(diào)整數(shù)，與前面第二項所述核對方法相似。

　�。�3）資產(chǎn)減值準(zhǔn)備抵銷數(shù)、存貨及其他資產(chǎn)所含未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤抵銷數(shù)，需通過檢查企業(yè)合并底稿原始資料及編制過程等方式加以審核。

　　另外，合并會計報表與母公司會計報表的“實收資本”、“資本公積”項目數(shù)額應(yīng)完全一致，這一點也可作為投資及權(quán)益抵銷正確性驗證的補(bǔ)充。